Faaliyet Tabanlı Maliyet Yöntemi ve Hong Kong Açık Büfe Restoran’da Uygulanması

Faaliyet Tabanlı Maliyet Yöntemi ve Hong Kong Açık Büfe Restoran’da Uygulanması

ÖZET

Daha önceki araştırmalar, genel menü karlılığı oluşturulmasında faaliyet tabanlı maliyetlendirmenin  uygun bir yöntem olduğunu göstermiştir. Bu çalışmada, FTM yönteminin Çin Hong Kong’da bulunan açık büfe tarzı bir restoranda uygulanmasına yönelik bir model oluşturulmuştur. Çalışmanın sonucunda bu modelin açık büfe tarzı restoranlarda iyi sonuçlar verdiği ve uygulanabilir olduğu görülmektedir. Ayrıca açık büfe restoranda dağıtılmamış faaliyet maliyetleri sonucunda her akşam yemeği için 33$ lık bir kayıp olduğu ortaya çıkmıştır.


GİRİŞ

Çağdaş restoran endüstrisi, karlılığını sürdürülmesi  ve müşterilerin farklı ihtiyaçlarını karşılanabilmesi için bu unsurlar arasında bir denge kurulması çözüm gerektiren başlıca sorunlar arasındadır. Amerika Birleşik Devletleri restoran sektörü küçük kar marjları ve nispeten yüksek başarısızlık oranları ile oldukça tehlikeli bir iş olarak kabul edilmektedir. Ayrıca 11 Eylül 2001 terör saldırılarının ardından olumsuz ekonomik koşulların oluşması sonucunda 2002 yılında restoranların iflas saylarının olağanüstü bir şekilde artması ABD restoran sektörünü etkilemiştir. Hong Kong (HK) restoran yöneticileri ve sahipleri ile yapılan görüşmelerde HK’lu restoran işletmecilerinin de böyle bir durum içinde oldukalarını  ortaya koymuştur. HK restoran endüstrisinde Asya finansal krizinin başlangıcından beri ticari faaliyetlerinde bir düşüş gözlemlenmiştir. Ayrıca restoran satışları şiddetli solunum yetmezliği sendromu salgını(SARS) sırasında önemli ölçüde düşmüştür ve Aralık 2003 tarihine kadar HK restoran gelirleri SARS öncesi seviyelerine geri dönmüştür. HK restoran işletmecilerinin son derece zorluk yaşadığını makul bir kar elde etmek için menü fiyatlarından ödün verilmesine izin vermeden çok karmaşık ve zorlu yapıya sahip olan müşterileri memnun bırakmışlardır.

Küresel restoran işletmelerinin,  emek-yoğun ve varlık-yoğun bir sektörde olduğu nitelendirilebilir. Ayrıca buna ek olarak, dağıtılmamış faaliyet maliyetleri, bu tür işçilik ve sabit maliyet giderleri giderek bir restoranın toplam maliyet yapısının büyük bir yüzdesini yakalamaktadır. 2004 yılında birkaç ay boyunca gelir tabloların incelenmesi sonucunda ABD’deki restoranlarda da buna benzer maliyet dağılımlarının olduğu ortaya çıkmıştır. Restoranların ürün fiyat listeleri belirlenmiş olduğunda ister ABD ister HK’da olsun, işletme giderleri az bir dikkat ile ödenmektedir. Belirli bir biçimlendirme yüzdesi ile birlikte, menü fiyatları satılan malın maliyetinin bir fonksiyonu olarak hesaplanmaktadır. Bu nedenle sadece menü fiyatları genellikle işçilik giderleri, direkt giderler, sabit giderler gibi büyük işletme maliyetlerini yansıtmamaktadır. Ancak, oldukça rekabetçi piyasa koşullarında uygun fiyatlandırma önlemleri kar marjı gibi son derece önemli hale gelmektedir. Böylece son derece rekabetçi pazarlardaki işletmeler hayatta kalabilmek için sadece menü fiyatları ile ilgili değil daha gelişmiş maliyet yaklaşımları kullanmaları gerekmektedir.

Restoranlara yardımcı olabilecek bu tür yaklaşımlar faaliyet tabanlı maliyetlendirme (FTM) yöntemidir. FTM yöntemine, üretim işletmeleri daha kolay adapte olmuş ve karlılıklarının artmasını sağlamıştır ancak önemli olan hem üretim işletmeleri hem de hizmet işletmelerine yönelik olarak sonuçlar vermesidir. Kaplan ve Cooper(1988), geleneksel katkı payı analizinin büyük ölçüde FTM yönteminin kullanılmasıyla geliştirilmiş olduğunu göstermektedir. FTM sistemi birimler için daha doğru bir maliyetlendirme sağlar, ek maliyetleri izleme yeteneği ile diğer maliyetlendirme yöntemlerine göre daha avantajlıdır. FTM yönteminin doğru kullanımı için anahtar ürünlerin sabit maliyetlerini izlemek ve bazı maliyetleri ayırmak gerekmektedir.

Raab(2003) literatürde yukarıda bahsedilen modelin faaliyet karı ve bireysel menü ürünleri hakkında detaylı bilgi edinmek için restoran işletmelerinde de uygulanabileceğinin uygun olduğunu göstermiştir. FTM restoran modelinin HK ‘da bir açık büfe tarzı restoranda uygulanabilirliği test edilmiştir.

Bu çalışma iki temel araştırma sorusunu incelemek için daha önce restoranlar üzerinde uygulanan iki FTM çalışması üzerine inşa edilmiştir. İlk olarak FTM yöntemi ile açık büfe akşam yemeği sunulan bir büfede faaliyet merkezleri aracılığı ile restoran maliyetleri izlenebilir mi? İkinci olarak da, FTM uygulaması akşam yemeği sunulan bir açık büfede gerçek maliyetleri ve kar marjını ortaya koyar mı?


METODOLOJİ

Bu çalışmada FTM yöntemi HK’da bir açık büfe restoranda uygulanmıştır. İşletme, SARS salgınından beri hem para hem müşteri kaybetmekte olup; işletmenin müşteri kazanmak için menü fiyatlarını düşürmeyi göze alıp almadığı araştırılmıştır. Benzer çalışmalar daha önce bir büfe restoran (Raab, Mayer, Ramdeen, ve Ng, 2004) ve bir yemek restoranı (Raab, 2003) için test edilmiştir. Bu çalışmada gösterilen tüm veriler  HK $ ile dile getirilmiştir. İlk olarak, FTM yönetiminin uygulama öncesinde, kilit konular akşam yemeği açık büfedeki fiyatlandırma yöntemleri, kurumun genel müdürü ile görüşülmüştür. FTM yöntemi için açık büfe maliyetleri ve bireysel açık büfe ürünleri değerlendirilmiştir. Sonra,  Ağustos 2004 ayı içindeki satışlarla ilgili veriler elde edilmiştir ve son olarak 2004 gelir tablosu gözden geçirilmiştir.


Sonraki adımda, şekil 1 de FTM analizi restoran modeli gösterilmiş ve bu model iki aşamadan oluşmuştur; Bu aşamada dağıtılan giderler direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel giderlerdir. Direkt ilk madde ve malzeme giderleri ürünün üretiminde kullanılan direkt hammadde ve malzemeleri içermektedir. Direkt işçilik giderleri üretim esnasında ürünler için harcanan işçilik kullanımlarını içermektedir. Genel giderler ise direkt ilk madde ve malzeme giderleri ile direkt işçilik giderleri dışında kalan diğer gider kalemlerini içermektedir. İkinci aşamada ise faaliyetlerde biriken giderler yine maliyet sürücüleri aracılığıyla ürünlere veya müşterilere dağıtılmıştır. Faaliyetlerde biriken maliyetlerin ürünlerle ilişkilendirilmesi bu aşamadaki maliyet sürücüleri aracılığıyla yapılmaktadır. Aslında restoran işletmelerinde ürün üretmek ve müşteriye hizmet vermek tek faaliyet altında adlandırılır.




Tablo:1 Faaliyet Tabanı Maliyetlendirme Modeli

Açık Büfe Restoran Faaliyet Tabanlı Maliyetlendirme Modeli
Defteri Kebir


   


             Mutfak Faaliyet Merkezi                                   Servis Faaliyet Merkezi





            Akşam Yemeği Açık Büfe Ürünleri
Birim Seviye
Yığın Seviye
Mamul Seviye
Tesisi Seviye
Yiyecek Maliyeti




Sürecin sonraki aşamaları homojen maliyet havuzları içinde defteri kebir incelemesi yapılarak genel giderler dahil edilmiştir.  Homojen maliyet havuzlarında maliyet değişimleri tek bir maliyet sürücüsündeki genel giderler ortak bir amaç ile açıklanmaktadır. Sonra her bir işletme öğesi tarafından kullanılan genel maliyetleri belirlemek için maliyet sürücü oranları kurulan maliyet sürücü birimlerine( işçilik saati, kullanılan malzeme miktarı) bölünmektedir. Maliyet havuz oranları daha sonra belirlenmek üzere FTM yönteminin ikinci aşamasında uygulanmıştır.

FTM sürecinin sonraki aşaması, faaliyet maliyet sürücü havuzları her bir faaliyet merkezi maliyetleri toplam maliyetlere bölünerek ikinci aşama maliyet sürücüleri kurulmaktadır. FTM yönteminin kullanımına ilişkin mevcut literatür taramasında, her bir faaliyetin hiyerarşiye sahip olduğu görülmektedir. Bu maliyet unsurlarının oluşturulması farklı düzeydeki faaliyetlerin gruplandırılmasını sağlamaktadır. Bu durumda restoran işletmeleri için geçerli olan dört tane maliyet sürücüsü mevcuttur. Birinci maliyet sürücüsü birim maliyet sürücüleridir. Bir birim halinde ve doğrudan sayıyla ilişkilidir. Örneğin işçi çalışma saati veya kullanılan araçların miktar sayısı gibi. İkincisi yığın maliyet sürücüsüdür. Bu sürücüye örnek ise, mutfak hattı kurulması veya satın alma envanteri gibi toplu halde üretilen her şeyi kapsamaktadır. Bir diğer maliyet sürücüsü ise ürün seviye sürücüsüdür. İşletmenin ürün doğrultusunda ürün seviye faaliyetleri tarafından kullanılan kaynakları anlamına gelmektedir. Restoran işletmelerinin kurulması ve özelliklerinin korunması, yiyecek-içecek testleri,  reçete testi ve yiyecek üretiminin hızlandırılması örnek olarak verilebilir. Son maliyet sürücüsü ise tesis sürdürülmesi faaliyetidir. Muhasebe, pazarlama, peyzaj, güvenlik faaliyetleri gibi.


SONUÇLAR VE TARTIŞMALAR

Yukarıda açıklanan FTM yaklaşımından sonra süreç değer analizi(PVA) yapılmıştır  ve ön kısım ve arka kısım olmak üzere toplam  43 temel faaliyet olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Bu faaliyetlerin %77 si  her iki alanda da piyasa katma değeri(MVA) olarak adlandırılmıştır. Sonra tüm faaliyetler grafik haline getirilmiş ve listelenmiştir. Sonra ortak amaca sahip olan faaliyetler birleştirilmiştir. Arka kısım faaliyetler için önemli faaliyetler; temizlik, hazırlık, yemek pişirmek ve yönetim faaliyetleridir. Ön ksım faaliyetleri 7 ana grubu ayrılmıştır; temizlik, düzen kurmak, kontroller, müşterilere hizmet vermek, yönetmek ve hazırlamaktır. Son olarak da restoranın maliyet havuzlarının kurulması gerçekleştirilir.

Defteri Kebir Maliyet Havuzu:

Bu çalışmada yer alan açık büfe restoranın toplam dağıtılmamış faaliyet giderleri toplam gelirlerinin % 68 ini oluşturmaktadır. Yönetim tarafından iki maliyet türü büyük önem taşımaktadır. Bunlar işçilik ile ilgili maliyetler ve işletmenin sürekliliği ile ilgili maliyetlerdir. HK işletmesinin direkt faaliyet giderleri nispeten düşük olsa da yönetim bu maliyetlerle yine de ilgilenmektedir. Bu duruma göre üç tane maliyet havuzu kurulmuştur(Tablo 1).

⦁ İşçilik maliyet havuzu; Hangi ücret ve maaşlar dahil, fazla mesai ücretleri, çalışanın emeklilik planı ve çalışanların yemek masrafları
⦁ Direkt malzeme giderleri maliyet havuzu; üniforma, çamaşır ve malzeme hesapları
⦁ İşletmenin sürdürülmesi maliyet havuzu; onarım ve bakım, sigorta, ulaşım, telefon, pazarlama, kira gideri, genel ve idari giderler

Sonra, faaliyet merkezlerine göre maliyet havuzları oluşturulmuş ve maliyet havuzu oranları tespit edilmiştir(tablo 2). Tüm genel maliyet havuzları üç aşamalı şekilde ayrıldı. Önce restoranın bordro kayıtlarından işgücü maliyet havuzu ön kısım ve arka kısım olarak düzenlendi. Sonra direkt faaliyet malzemelerini maliyet havuzu düzenlenmesi için aya boyunca tüm faturalar incelendi. Son olarak, ön kısım ve arka kısım olarak ayrılmayan diğer tüm giderler işletme sürdürülebilirliği maliyet havuzunda birleştirildi. Bu nedenle bu giderler her iki aktivite merkezine eşit olarak paylaştırıldı.

Öncelikle tüm akşam yemeği açık büfe birimlerinde uygulanan toplam maliyet yükü 98. 437$ dır.




Toplamda 48.385$ ön kısım da ve 50. 052$ arka kısımdan oluşmaktadır. İkinci olarak işçilik maliyet havuzu yükü toplam maliyetlerin yüzde 36 sı olan 35.189$ dır. Ön kısım ve arka kısım maliyet havuzları 18.650 $ ve 16.539 $ olarak ayrılmıştır. İşçilik maliyetleri genel üretim giderlerinin  ön kısım için %19 ve arka kısım için %17 sini temsil etmektedir.


Ayrıca genel üretim giderlerinin %6 sı direkt malzeme giderleri maliyet havuzuna ayrılmıştır. Son olarak tesisin sürdürebilirliği maliyetleri toplam maliyet yükünün %58 ini temsil  etmektedir.

2004 yılı ağustos ayının restoran bordro kayıtlarına göre ön kısım faaliyet merkezinin çalışan ve yönetim saati olmak üzere tam ve yarı zamanlı çalışanların toplam 581 işçi saati olduğu ortaya çıkmıştır. Ön kısım için işçilik maliyet havuzu 18.650$ dır. Yine ön kısım için personel maliyet havuzu saat başına 32.10$ (18.650 $ / 581 saat) olarak hesaplanmıştır. Dakika başına bir akşam yemeği açık büfe birimi 32.10$ saat maliyet havuzu dakikaya bölündü ve  dakikada 0.54$ olduğu ortaya çıkmıştır. Arka kısım işçilik maliyet havuzu 16.539$ dır. Arka kısım çalışan saati toplam 514 saat akşam yemeği açık büfe üretimine aktarılabilir. Böylece arka kısım maliyet havuzu saat başına çalışma ücreti 32.18$  (16.539 $ / 514 saat) dakika başına 0.54$ olarak belirlenmiştir.

Temizlik kaynağı ve çalışma kaynakları birleştirilerek direkt üretim malzemeleri maliyet havuzu oluşturulmuştur. Direkt üretim giderleri maliyet havuzunun toplamda 6296$ olduğu tespit edilmiştir. Ön kısım ve arka kısım içim maliyet havuzları sırasıyla 1259$ ve 5037$ dır. Ancak tek kişilik bir açık büfe akşam yemeğinin direkt üretim giderlerinin tam olarak izlenmesi mümkün değildir, çünkü direkt üretim maliyet havuzu için makul bir açık büfe birimi bulunması için araştırma ekibinin restoran yönetimi ile uyum içinde çalışması gerekmektedir. Son olarak, genel üretim  maliyet havuzu için kalan mevcut hesaplar ; tamir ve bakım, pazarlama, sigorta, idari ve genel giderler, ulaşım giderleri ve kira dahil olmak üzere bir arada ele alınmıştır.  FTM literatürle uyumlu olarak hiçbir maliyet sürücüsü bu maliyet havuzu için belirlenmemiştir. Aksine bu üretim giderleri faaliyet merkezleri vasıtasıyla ürünle takip edilemez ama yine de bu görüntüler veya servis öğün sayıları isteğe bağlı olarak ayrılabilir. FTM yöntemini eleştirenler bu maliyet havuzunun genellikle toplam maliyet yükünün büyük bir yüzdesini temsil ettiğini kusur olarak görmektedirler. Ancak FTM sisteminin savunucuları bu maliyetlerin faaliyet merkezleri bulunduğundan  ürün maliyetlendirme sürecini iyileştirmek için gerekli olmadığını savunmaktadırlar. Onların gerekçesi faaliyet merkezleri aracılığıyla ürünlerin izlenebilir herhangi bir  maliyet yükü, birim fiyatlandırma halinde genel üretim giderlerine dahil olmaması üzerine ciddi bir iyileştirme oluşturmasıdır. Böylece, faaliyet merkezleri aracılığıyla  maliyet havuzları, daha geleneksel bir restoran maliyetlendirme yönetemine göre  karşılaştırıldığında menü öğeleri için bu maliyet havuzlarının takibi önemli bir ilerlemeyi temsil etmektedir.

Yukarıdaki yaklaşımı kullanarak, genel üretim giderleri toplam miktarı hem  maliyet havuzuna hem de aktivite merkezlerine eşit bir şekilde atanmıştır. Bir akşam yemeği açık büfe birimi başına ayrılan  genel üretim giderleri maliyetlerinin miktarı 43.21$ olmuştur(Ağustos 2014’te 1.318 açık büfe 56.952 $ / 1318 satmıştır.). Bu şekilde, genel üretim giderleri maliyet havuzu için bir tahsisat değeri kurulmuştur

Sonra ön kısım ve arka kısım faaliyet merkezleri her bir maliyet sürücü havuzuna bölünmüştür ve faaliyet seviyeleri tespit edilmiştir. Önemsiz maliyetler ile faaliyet kaynakları önemli miktarda tüketilen faaliyetler ile kombine edilmiştir. Böylece tüm arka kısım faaliyetleri dört ana faaliyete ayrılmıştır: temizliği, hazırlığı, pişirilmesi ve uygulanmasını içerir. Benze şekilde ön kısım faaliyet merkezi de altı kısma ayrılmıştır: (1)İletişim, (2)Temizlik, (3)kurulum, (4)işlem, (5)Müşterilere hizmet vermek ve (6)yönetilmesi dir. FTM ile ilgili önemli faaliyetleri ve sabit maliyetleri izlemek için nitel araştırma yöntemleri kullanılmaktadır. Benzer şekilde, bu nitel yöntemler aynı zamanda ikinci safha maliyet sürücüleri ve faaliyet hiyerarşilerini tanımlamak için ve birim düzeyinde, parti düzeyinde, ürün sürdürülmesi ve tesis sürdürülmesi maliyet havuzları içerisinde  aktivite merkezlerini ayırmak için kullanılmıştır. İkinci safha maliyet sürücüleri açık büfe akşam yemeğinde her bir tüketici için  birim zaman düzeyde yapılan harcamalar tespit edilmiştir.  Genel maliyet sürücüleri için parti düzey faaliyetleri restoran yönetimi ile uyum içinde çalışan araştırmacılar tarafından formüle edilmiştir.

Faaliyet Maaliyeti Hesaplamaları

Çalışmanın bir sonraki aşamasında açık büfenin her öğesi tarafından kullanılan  genel gider yükü ile maliyet havuz oranlarını her bir  açık büfe sayısı ile çarpılarak tek bir açık büfe öğesi elde edilmiştir. Sonra servis bölümü faaliyet merkezinde bir konuk için açık büfe birimin tüm önemli faaliyetlerini gözlemleyerek, bu hizmetin günlük standartları tüm bireysel açık büfe hizmeti için oldukça homojen olduğu sonucuna varılmıştır. Dolayısı ile benzer maliyet tahminleri açık büfedeki  tüm ürünlere uygulanmaktadır. Servis bölümü ana faaliyetleri olarak müşteri başına zaman ve maliyet tahminleri kullanılmaktadır ve bu kullanım tablo 3 de gösterilmiştir.
Servis bölümü etkinliğindeki işçilik maliyet havuzunun dakika da bir maliyet havuz oranı 0.54$ dır. Birim seviyede faaliyetler iletişim faaliyetleri de dahil olmak üzere ana yemek başına ortalama dakikada 0.54$ dır(1 dakikada 0.54$ maliyet gerçekleşmiştir). Kurma, müşteri hizmetleri ve işlem kontrolleri faaliyetlerinden her biri için dakikada bir ortalama 0.54$ maliyet ortaya çıkmaktadır. Böylece, servis bölümünde tüm birim seviyedeki faaliyetler için toplam maliyetin  (Tablo 3)  2.16$ olduğu hesaplanmıştır.
Daha sonra servis bölümü faaliyetleri için yığın seviyedeki maliyetler hesaplanmıştır. Çalışanların gözlemleri ve restoran yönetimi ile yapılan görüşme ile akşam yemeği vardiyasında salon kurmak için bir ayda yaklaşık 45 saat olduğu tespit edilmiştir. Akşam yemeği açık büfe birimi başına 1.11$ bir maliyet ile sunulan akşam yemeği, açık büfe başına ortalama 2.05 dakika ile sonuçlanmıştır. Servis bölümünde akşam yemeği vardiyasında uygulanan yığın seviye temizlik etkinlikleri yaklaşık olarak günde 1 saat sürmektedir. Bu nedenle açık büfede temizlik maliyetleri bir ay boyunca hesaplanmıştır ve Ağustos 2004 döneminde servis edilen (60 dakikada 31 gün/1318 veya 1.41 dakikada bir akşam yemeği açık büfe)büfelerin toplam sayısına bölünmektedir. Böylece açık büfe birimi başına bu faaliyetler için maliyeti 0.76$dır (1.41$ dakikada 0.54$ kez).


Müşteri Başına Faaliyet Hesapları

Faaliyetler               Kullanılan Kaynaklar             Faaliyet Havuz Oranları                                 Toplam
                                                                                                                                            Maliyet$

Birim seviye
Faaliyetleri
Servis

İletişim 1dk 0.54 0.54
Tertip 1dk 0.54 0.54
Müşteri hizmet. 1dk 0.54 0.54
İşlem kontrolleri 1dk 0.54 0.54
Toplam 4dk
Yığın seviye
Faaliyetleri
Servis

Tertip 2.05dk 0.54 1.11
Temizlik 1.41dk 0.54 0.76
Yönetim 2.82dk 0.54 1.52

Mutfak

Yönetim 2.82dk 0.54 1.52
Toplam 9.10dk 4.92
Mamul seviye
Faaliyetleri
Servis

Yönetim 2.82dk 0.54 1.52

Mutfak

Yönetim 2.82dk 0.54 1.52
Toplam 5.64dk             3.04

Tesis Seviye Faal. 1 birim 43.21
Direkt ilk mad.
Malz. faal.                      1 birim 3.39
Toplam müşteri
başına maliyet             56.71          



Servis bölümü yönetim faaliyetlerinin maliyetleri için restoran müdürünün günde 12 saat zaman harcadığı göz önüne alınarak hesaplanmıştır ki bunun yaklaşık 4 saati akşam yemeği vardiyasında geçmektedir. Restoran müdürü bu faaliyetlerin her birinin 1.52$ olduğu saptanmıştır. Yaklaşık % 50 si yığın seviyedeki faaliyetlere ayırdığı zamanı ve diğer %50 sinin ise mamul seviyede harcadığı tahmin edilmektedir(4 saat günde 60 dakika da 31 kez/1318 büfe veya açık büfe başına 5.64 dk). Aynı maliyetler mutfak bölümü için de geçerli olup sırasıyla toplam yığın seviye faaliyetleri ve mamul seviye faaliyetleri, 4.92$ ve 3.04$ olduğu Tablo 3 te görülmektedir.

Ayrıca direkt faaliyet malzemeleri faaliyet maliyet havuzu, mutfak ve servis maliyet oranları ([1,36 $ + 5,42 $] / 2) birleştirilerek oluşturulmuştur ve ortalama maliyet havuz oranı açık büfe konuğu başına 3.39$ olarak gerçekleşmiştir. Bu oran ile genel üretim giderleri maliyeti (43,21$) dağılımı ile birlikte tablo 3’ün alt bölümünde gösterilmiştir. Böylece tablo 3’te bir büfe müşterisi için faaliyetleri kısmen tamamlanmış faturada  birim düzeyde, yığın düzeyde ve mamul düzeydeki faaliyetlerin  tüm  FTM maliyetlerini özetleyen servis bölümü yığın seviye faaliyetleri özetlenmektedir.

Son aşamada ise  faturayı hazırlamak için büfe bazında faaliyetler belirlenir. Mutfaktaki yığın seviye faaliyetler bir öğenin yiyecek maliyetleri akşam yemeği açık büfe için her bir fatura faaliyetlerini içermektedir. Ancak, bireysel büfe öğelerinin ayırıcı kullanım oranlarını hesaplamak amacıyla önce restoran müdürü tarafından her ürün için yiyecek maliyetlerinin yüzdelik oranın tahminin yapılması istenir daha sonra araştırmacılar tarafından çalışanların gözlemleri dikkate alınarak teyit edilir. Örneğin, bir müşteri sadece bir kez o ürünü istediyse, %5 hizmet değeri 3 gr porsiyon değerini ifade etmektedir. Öte yandan müşteriler belirli bir ürünü ikinci kez istediyse ürün %10 değerine yükseltilir. Örneğin, Somon Sashimi ürünün yiyecek maliyet kaleminin (3 gr) 8.50$ maliyetli olduğu varsayılmıştır. Ancak gerçek yiyecek maliyeti bir büfe ürünü olarak popüleritesi dikkate alınarak(yaklaşık %8 hizmet değeri) 8.50$ ürün maliyeti olan yiyecek 1.60$ ile çarpılarak 13.60$ maliyet elde edilmiştir(%8 hizmet değeri/%5 tek bir tabak değeri ortalamaları kullanılmıştır). Bu aynı prosedür tüm büfe ürünleri için uygulanmaktadır ve her biri için faaliyetler tamamlanmış şekilde faturalanır.

Tablo 4 te, bir müşteri için faaliyetleri tamamlanmış bir fatura örneği gösterilmektedir(Salmon Sashimi). Bu yaklaşımı geliştirmek için kullanılan tamamlanış fatura faaliyetlerinde 19 ürün üzerinde gösterilmiştir. Somon Sashmi ürünü için, 3 gram ürünün parçalanması ve tekrar birleştirmesinin 0.50 dakika sürdüğü gözlemlenmiştir. Bu nedenle, 0.27$ lık bir hazırlama faaliyeti ortaya çıkmıştır. Ayrıca içinde 1 dk temizleme faaliyeti ve hazırlama faaliyeti bulunmaktadır. Bu faaliyetlerin her birinde  0.54$ maliyet bulunmaktadır. Daha öncede açıklandığı gibi bu ürün için yiyecek maliyeti 13.60$ olarak bulunmuştur. Böylece Somon Sashimi ürününün  faaliyet faturası sonucu restoranın toplam maliyet yapısına göre en pahalı (14. 95$) ürünü olduğu ortaya çıkmıştır.

Restoran yönetiminde bulunanların bu çalışmada açık büfedeki önemli ürünler için uygulama yapılması istenmiştir ve açık büfede bulunan faaliyetlerle ilgili benzer faturalar tüm önemli ürünlere uygulanmıştır. FTM literatüre(Cooper, 1990; Turney, 1991; O’Guin, 1991) göre, her FTM projesinin hedefleri, yönetimin hedefleri ve şirketin özelliklerine göre farklı olarak şekillendirilmektedir. Çorba, salat ve tatlılar gibi küçük ürünlerin bu çalışmada faaliyetleri yaklaşık olarak kabul edilmiştir. Son olarak tablo 5’te açık büfe ünitesinde müşteri başına  tüm faaliyetlerin faturaları toplamı oluşturulmuştur.
Tablo 5 teki veriler (vergi öncesi) menü ürünü başına toplam FTM maliyetini göstermektedir. Tablo 5 te bilgilerin bir sonucu olarak açık büfe ürünlerinin faaliyet karı ve kar marjları elde edilebilir. Örneğin, açık büfe akşam yemeği 128$ a satıldı ve herkes için toplam FTM maliyeti menü ürünleri için 161.44$ olmuştur. Dolayısıyla restoran da  her zaman 33.73$(161,73 $ 128 $) bir kayıp ile satış yapılmış, yaklaşık olarak %26  [(33,73 $) $ / 128] bir faaliyet zararı ortaya çıkmıştır. Bu önemli maliyet bulgusu menü için  FTM yaklaşımının çok değerli olabileceğini düşündürmektedir. Bu çalışmada kullanılan FTM süreci olmadan, restoran yönetimi muhtemelen tamamen bir menü ürününün gerçek maliyetini tespit etmek mümkün olmayabilirdi. Restoran yönetimi bir FTM sürecinde elde edilen maliyet bilgilerini kullanarak restoranın genel karlılığını arttıracak adımlar gerçekleştirilebilir. Bu çalışmadan çıkarılabilecek etkiler sonraki bölümde tartışılmıştır.


ÜRÜN BAŞINA TOPLM FTM MALİYETİ


Açık Büfe Ürünleri FTM cost başına ürün


Salmon Sashimi 14.94$
Fresh Oysters 5.34
Shark Fin Soup 6.51
Steamed Fish 3.74
Stirred Fried Crab with Ginger 4.74
Boiled Shrimp 4.54
Stirred Fried Clam with Black Bean Sauce 2.67
Stirred Fried Shredded Chicken 2.51
Steamed Fresh Scallop with Garlic Sauce 8.67
Stirred Fried Beef 2.51
Curry Beef Stew 2.67
BBQ Ribs 3.54
Stuffed Crab Shells with Cream Sauce 5.67
Oyster Rockefeller 7.87
Grilled Eel with Japanese Sauce 11.41
Deep fried Filet of Sole 4.11
Chicken Kebob 3.37
Lamb Stew 3.87
Braised Oxtail with Red Wine Sauce 4.27
Yang Zhou fried Rice 2.07
Total Costs for Individual Items 105.02
Cost per Customer 56.71
Total ABC Cost 161.73$


TARTIŞMA ve SONUÇLAR

FTM kullanılarak  maliyet havuzlarının analiz yöntemlerinin restoran genel muhasebesine çeşitli yönetsel etkileri vardır. Birincisi genel giderlerin homojen maliyet havuzları içine ayrılması, restoranın önemli maliyetlerinin tam olarak nerede oluştuğu ve maliyetlerin mutfak-servis faaliyet alanlarına dağıtılması gerçekleştirilmiştir. Bu bilgi yönetim için bir fırsat sağlamaktadır. Bu bilgi yönetimi olmayan katma değer faaliyetlerini azaltarak ya da ortadan kaldırarak mutfak ve servis faaliyet alanlarının maliyetini azaltmak ve süreç değer analizi kullanmak için bir fırsat sağlamaktadır.

FTM yaklaşımından maksimum yarar elde etmek için işletme çalışanlarına da bu FTM hakkında bilgiler verilmelidir. Böylece sistem daha verimli işleyecektir.

Bu çalışma ile Faaliyet Tabanlı Maliyetlendirme modelinin restoranlarda da etkili bir şekilde uygulanabileceği ortaya koyulmuştur.